营改增后，"甲供材"的实操要点

“甲供材”是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方（甲方）自行采购，提供给建筑施工企业（乙方）用于建筑、安装、装修和装饰一种的建筑工程。即甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

在建筑企业营改增后，根据财税[2016]36号的规定，建筑企业针对“甲供材”工程，可以选择增值税一般计税方法，也可以选择简易计税方法。

这两种计税方法的选择，会涉及到建筑施工企业的税负高低，为了节省税负，在与发包方签订“甲供材”合同时，必须考虑甲方自购建筑材料在整个工程中所耗建筑材料的比重而选择增值税的计税方法，否则将会增加甲方和乙方的增值税负。

一、“甲供材”的增值税法律依据分析

 1、“甲供材”中建筑企业增值税计税方法选择的法律依据及分析

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑房屋”第2项规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”

在该条文件规定中有一个特别重要的词“可以”，具体的内涵是，只要发生“甲供材”现象，建筑施工企业在增值税计税方法上，具有一定的选择性，既可以选择增值税一般计税方法，也可以选择增值税简易计税方法。

2、“甲供材”中建筑企业计算增值税的销售额确定依据及分析

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定：“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外”。

同时财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）项第（9）款规定：“试点纳税人提供建筑劳务服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额为销售额。”

根据以上政策规定，“甲供材”中建筑企业计算增值税的销售额体现为两个方面：

一是建筑企业选择一般计税方法计算增值税的情况下，销售额是建筑企业发生建筑应税行为向发包方或业主收取得的全部价款和价外费用；

二是建筑企业选择简易计税方法计算增值税的情况下，销售额是建筑公司向业主收取得的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额。

在发生“甲供材”的情况下，实践操作中，计算建筑企业的销售额必须注意两种方法：总额法和差额法。具体分述如下。

一是总额法。所谓的总额法是指甲方或发包方购买的“甲供材”部分计入施工企业的销售额（或产值）。

二是差额法。所谓的差额法是指甲方或发包方购买的“甲供材”部分不计入施工企业的销售额（或产值）。

例如甲房地产公司与乙建筑企业签订的甲供材合同约定：合同总价款为1亿元（含增值税），其中甲方自己采购主材2000万元，则选择一般计税方法计算增值税的乙建筑公司计算增值税的销售额确定，如果采用总额法，则施工企业的产值或销售额为1亿元；如果采用差额法，则施工企业的产值或销售额为8000万元。

二、营改增后的“甲供材”的财务核算和发票开具

1、“甲供材”的内涵

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》的规定，甲供材是是指全部或部分设备、材料、动力由发包方或业主自行采购，并将自行采购的设备、材料、动力交给施工企业进行施工的一种建筑工程现象。

基于此规定，如果发包方针对发包的建筑工程自购的材料为零的现象就是包工包料工程。“甲供材”中的业主或发包方自己购买的材料、设备或建筑配件在整个建筑工程造价中所占的比例，在税法中没有规定具体的比例，只要业主自己有购买工程所用材料的行为，即使是业主买一元钱的材料也是“甲供材”现象。

2、营改增前后“甲供材”的会计核算

“建筑业营改增后存在的“甲供材”的会计核算分总额法和差额法两种情况核算，具体如下：

（1）“甲供材”总额法的会计核算

 ① 建设单位或业主或发包方从市场购入材料时的会计处理：

第一，如果业主或发包方选择一般计税项目的情况下，则会计核算如下：

借：工程物资

      应交税费——应交增值税（待认证进项税额）

　　贷：银行存款

当业主或发包方认证了增值税专用发票时的会计核算如下：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

      贷：应交税费——应交增值税（待认证进项税额）

第二，如果业主或发包方选择简易计税或者说不可以抵扣增值税进项税的情况下，业主或发包方只能从供应上那里获得增值税普通发票）则会计核算如下：

借：工程物资（含了增值税进项税）

      贷：银行存款

② 建设单位将材料提供给施工方用于工程的会计核算。

建设单位在将材料提供给施工方时，业主或发包方必须按照转售处理，依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，必须按照采购价格（1+10%）作为计算增值税的依据，向施工企业开具增值税发票，会计核算如下：

第一，建设方或业主或发包方发出材料时：

借：预付账款

　　贷：工程物资

       应交税费——应交增值税（销项税额）

第二，施工方收到材料时

借：工程物资

      应交税费——应交增值税（进项税额）

　   贷：预收账款

第三，施工方将工程物资用于工程时

借：工程施工——合同成本

　　贷：工程物资

这种会计处理的依据是，根据国家关于工程造价的相关规定，在工程中，无论材料由谁提供，工程总造价中都要包括全部的材料价款，在总造价确认的情况下，建设方在支付现金给施工方时是做预付账款处理，同样，建设方将材料给施工方时也应作为预付账款处理，只不过付的是实物。

（2）“甲供材”差额法的会计核算

建设单位或业主或发包方从市场购入材料时的会计处理与上面“甲供材”总额法下的建设单位或业主或发包方从市场购入材料时的会计处理相同。

第一，建设方或业主或发包方发出材料时的会计核算：

借：在建工程（非房地产企业）/开发成本（房地产企业）

　　贷：工程物资

第二，由于建设方在发出材料时是直接计入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后将材料用于工程时就不做任何会计处理了。

这种会计处理的依据是，建设方认为其所购物资给施工方就是用于本单位的工程，因此在发出材料时直接计入在建工程是符合规定的。

3、营改增前后“甲供材”的发票开具

营改增前后“甲供材”的发票开具分两种情况：

（1）“甲供材”总额法的发票开具

施工企业必须将“甲供材”部分由于建设方在发出材料时是通过预付账款核算的，没有进入工程成本，而“甲供材”部分计入施工企业的产值或销售额或收入。因此，施工方应按含“甲供材”金额全额向业主开具增值税专用发票（业主或发包方依法可以抵扣增值税进项税的情况下）或增值税普通发票（业主或发包方依法可以抵扣增值税进项税的情况下）。

同时，业主或发包方就“甲供材”部分按照采购价（1+10%）作为计征增值税销项税的依据，向业主或发包方开具增值税专用发票（施工方选择一般计税项目的情况下）或增值税普通发票（（施工方选择简易计税项目的情况下）。

 （2）“甲供材”差额法的发票开具

由于建设方或业主或发包方在发出材料时就直接计入了工程成本，同时，“甲供材”部分没有计入施工企业的产值或销售额或收。

因此，施工方在最终开具建筑服务业增值税发票时，只能按不含甲供材金额向业主或发包方开具开具增值税专用发票（施工方选择一般计税项目的情况下）或增值税普通发票（（施工方选择简易计税项目的情况下）。
   作者：肖太寿，经济学博士、清华大学/中国社会科学院研究生院特聘教授，转载务必注明作者！